Nov 18, 12:53pm
 Impuesto a las grandes fortunas
Análisis del proyecto de ley

El proyecto ya tuvo dictamen favorable en la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados en fecha 24/9/2020 y se encamina a convertirse en ley. En los apartados siguientes, nos dedicaremos al análisis sustantivo, las cuestiones constitucionales controvertidas y una breve mirada sobre los aspectos sancionatorios. En este aspecto, es muy común que en la asignatura universitaria de finanzas públicas -tanto en carreras de ciencias económica como de derecho- se enseñe que existe, entre otras clasificaciones, la de los tributos ordinarios y extraordinarios. Los primeros se fundan en periódicas obligaciones que se proyectan sobre los contribuyentes y que, por lo general, financian toda la gama regular de gastos que demandan los servicios públicos estatales, mientras que los segundos serían tributos que se aplican por única vez, y que suelen financiar supuestos de gastos imprevistos generados por situaciones excepcionales, tales como inundaciones, guerras, incendios, sequías, etc. Sin entrar a efectuar consideraciones de política económica, resulta innegable que la actual pandemia nos coloca ante este marco de situación. Ahora bien, hecha esta introducción no podemos dejar de relativizar la aplicación efectiva de estos principios al tributo que nos ocupa cuando observamos el destino de los fondos a recaudar. Nos referimos al artículo 7, donde se dispone, en definitiva, que solo un 20% de lo recaudado tendrá como destino directo la compra y equipamiento médico, aplicándose el resto a: un 20% a subsidios a las pyme, un 20% a las becas progresar, un 15% a mejorar las condiciones de salud de barrios populares y un 25% a programas de exploración, desarrollo y producción de gas natural. También anticipamos que si bien las situaciones extraordinarias mencionadas podrían morigerar algunos principios o dogmas del derecho tributario, tal flexibilidad encuentra un límite, que son las garantías y derechos del contribuyente. El gravamen recae sobre los bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley. Esta definición, en principio, nos colocaría ante un impuesto de tipo real, lo cual se relativiza desde el momento en que existe un monto exento y una escala progresiva de alícuotas. Recordemos que el proyecto original tomaba como base de medición el total de bienes al 31/12/2019, lo cual había generado múltiples cuestionamientos por parte de la doctrina ante su posible colisión con el principio de irretroactividad de la ley tributaria y los efectos liberatorios del pago. Sujeto imponible: a) Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país [art. 2, inc. a), primer párr.]. b) Personas humanas de nacionalidad argentina cuyo domicilio o residencia se encuentre en jurisdicciones no cooperantes, o en países de baja o nula tributación [art. 2, inc. a), segundo párr.]; por ejemplo, Paraguay. c) Personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior [art. 2, inc. b)]. La norma alude a que el requisito de residencia se debe dar al 31/12/2019, produciéndose, en consecuencia, una dislocación con el momento a considerar para medir la base imponible, que, como dijimos, es la fecha de entrada en vigencia de la ley. Esta primera incongruencia generará focos de conflicto respecto de aquellos sujetos que, siendo residentes argentinos al 31/12/2019, han dejado de serlo entre ambas fechas. Por otro lado, advertimos que quienes han adquirido la residencia luego del 31/12/2019 y cuyo patrimonio a la fecha de entrada en vigencia supere el mínimo exento, no quedarán alcanzados o, a lo sumo, quedarán alcanzados solo por los bienes situados o colocados en el país, y no así por el resto del patrimonio localizado fuera del territorio. En el caso de los no residentes, estos quedarán gravados solo por los bienes ubicados en nuestro territorio, salvo que sean de nacionalidad argentina, pero residentes en países no cooperantes o de baja o nula tributación, pues si es así, deberán tributar por todos sus bienes sin importar dónde están alojados. Su determinación e ingreso en esos casos estará a cargo de un sustituto, conforme el cuarto párrafo del artículo 2.(2) Desde ya, destacamos que muchos de los supuestos mencionados (guarda, condominio, uso, goce, guarda) no lucen a priori como razonables para establecer tamaña responsabilidad en cabeza de quienes ejercen esos derechos. A modo de ejemplo, nos preguntamos: ¿Cómo debería actuar un condómino de un sujeto del exterior, estando este último alcanzado? Del mismo modo, ¿y aquel que tiene el simple uso de un bien que no tiene facultades de disposición? Advirtamos que en el caso estamos ante sustitutos y no agentes de retención con carácter de pago único y definitivo, lo que descarta la existencia de circulación de dinero que el responsable podría amputar para solventar el gravamen. En consecuencia, nos podríamos encontrar con sujetos obligados al pago cuya capacidad contributiva nada tiene que ver con la del sustituido. Dicho de otra forma, sustitutos argentinos pobres y sustituidos extranjeros millonarios. Una mención especial merecen aquellos bienes cuyos propietarios son personas jurídicas constituidas en el extranjero, pues respecto de los no residentes, la norma claramente alude a bienes “que pertenezcan a los sujetos mencionados en el segundo párrafo del inciso a) o en el inciso b)”, es decir, a personas humanas y sucesiones indivisas. En rigor de verdad, la norma debió haber referido a bienes que pertenezcan directa o “indirectamente” a personas humanas, cosa que no hizo. Entendemos que esta falta de previsión resultaría insalvable por vía reglamentaria, quedando entonces al margen del gravamen aquellos bienes en el país pertenecientes a sociedades extranjeras, por no abastecerse el principio de legalidad en materia tributaria. Otro punto a destacar es el caso de las acciones o participaciones sociales, cuyos accionistas o socios residen en el exterior. Si bien en el mencionado cuarto párrafo se agrega: “Lo dispuesto precedentemente incluye a las acciones o participaciones en el capital de sociedades regidas por la ley general de sociedades 19550, t.o. en 1984 y sus modificaciones, que pertenezcan a los sujetos allí indicados”, lo cierto es que la norma no ha especificado quién actuará como responsable sustituto en esos supuestos. En efecto, el único que podría actuar como tal en términos prácticos sería la propia sociedad, pues no resulta al menos común que respecto de las participaciones societarias existan personas humanas residentes que tengan el “condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda” de dichas participaciones. No obstante, al no instituirse específicamente a la sociedad argentina como responsable sustituta del inversor foráneo, la extensión vía reglamentaria también la vemos vedada. Por otro lado, una previsión normativa que no dejará de ser polémica se vincula con la cláusula que considera que el responsable sustituto será el que consolide la totalidad de los bienes que pertenezcan a ese sujeto sustituido, hecho que obviamente no pareciese, ni desde lo jurídico, ni desde lo fáctico, fácilmente realizable. Por lo demás, entendemos que el conjunto de esos bienes alcanzado por la sustitución deberían superar “el techo” de importe exento, o sea $ 200 millones, lo que obviamente potencia la importancia y trascendencia de esa consolidación, y la eventual atribución de esa responsabilidad patrimonial en el “designado” responsable sustituto. Base imponible: i) Para los sujetos mencionados en el artículo 2, inciso a) (sujetos residentes), la base imponible estará dada por la totalidad de los bienes en el país y en el exterior (criterio similar a renta mundial). Se aclara al respecto que todos los bienes y todos los contribuyentes están alcanzados con el tributo, no obstante que hasta $ 200 millones ese amplio universo de contribuyentes estará exento del impuesto. Pero si se supera ese límite, se tributa por todo, por lo tanto, no opera como monto no imponible, sino como importe exento el que supera aunque sea por un $ 1 tal guarismo, tributará por todo. Hecho que no deja de ser polémico, pues se contradice con otras interpretaciones dadas recientemente al respecto, como la vinculada con la exención de la casa habitación por valor de hasta $ 18 millones.(3) ii) Entendemos que lo apuntado precedentemente aplica en forma similar a los nacionales que residen o se domicilian en países no cooperantes o jurisdicciones de baja o nula tributación. iii) En el caso, las personas humanas y sucesiones indivisas radicadas en el exterior [art. 2, inc. b)] estarán constituida por los bienes en el país, en tanto la valuación global (solo de estos aquí radicados) supere los $ 200 millones. iv) Valuación: el valor de los bienes a considerar es el establecido en la ley del impuesto sobre los bienes personales, independientemente del tratamiento exentivo que revistieran para dicho tributo y sin deducción alguna. Dicho de otro modo, las personas humanas residentes en el país deberán considerar, a los fines de la liquidación del gravamen, por ejemplo, el monto de las participaciones societarias, aportes a fideicomisos, inmuebles rurales, depósitos en cajas de ahorro, plazos fijos, títulos públicos, intangibles, etc., bienes estos que frente a aquel gravamen se encuentran exentos, o bien alcanzados en cabeza de la propia sociedad o del fideicomiso (art. 25.1, ley del ISBP). Conforme letra del proyecto, los aportes a fideicomisos o trust estarán siempre gravados, aunque los mismos sean de carácter irrevocable, sin importar la fecha de su constitución. Gravabilidad que por las características que tienen los trust o similares en relación a la titularidad de los bienes(4), la entendemos como excesivamente polémica y foco de conflicto. Alícuotas: El artículo 5 prevé una alícuota progresiva del 2% al 3,5% para el caso de los bienes situados en el país, y al igual que en el impuesto sobre los bienes personales, una alícuota diferencial para el caso de los bienes situados en el exterior, cuyo monto va de un 3% al 5,25% Lo interesante de la tabla de alícuotas para bienes en la Argentina, y que puede llevar a algún tipo de confusión, es que la tabla comprende a todos los bienes del contribuyente, pues el mínimo de la escala menor es de un $ 0, y no como pareciese lógico $ 200 millones, pero al cabo que se analice en su integridad el proyecto, esto implica que hasta $ 200 millones los bienes se encuentran exentos, mientras que lo que supere, hasta $ 300 millones pagarán el 2%, o sea el piso de pago del impuesto será de $ 4 millones. Obviamente, la diferencia de poco monto, en el límite de los $ 200 millones, por la mecánica exentiva dispuesta por el proyecto(5) conlleva a que la diferencia entre caer de un lado y otro del límite sea de gran repercusión patrimonial. En el resto de los tramos de los escalones de la tabla, tal salto no parece tan drástico, pues la misma es progresiva atenuada.(6) No obstante no haber atenuación, y por ende puede potenciar el impuesto en más de lo que hipotéticamente a priori se cree, en relación con los bienes situados en el exterior, donde en primer lugar el contribuyente será calificado por el total de bienes en el mundo, y luego sobre tal calificación que le corresponde por esa totalidad de bienes aplicarse la alícuota exclusivamente sobre los bienes del exterior, lo cual conlleva, entonces, que para estos últimos la alícuota corregida es progresiva por escalas o por clase, lo que obviamente potencia fuertemente el impuesto. No obstante, el artículo 6 del proyecto morigera esta fuerte progresividad, pues la totalidad de los bienes del exterior podrán ser tratados como radicados en el país siempre que dentro de los sesenta días, inclusive, contados desde la entrada en vigencia de esta ley (plazo que nos parece exiguo) se traigan al país (repatriación): (i) las tenencias de moneda extranjera en el exterior y (ii) los importes generados como resultado de la realización de activos financieros en el exterior (conf. la definición al respecto dada por la ley de impuesto sobre los bienes personales), que representen, como mínimo, un 30% del valor total de los bienes situados en el exterior.(7) Sin dudas, frente al nuevo tributo, muchos contribuyentes optarán por judicializar su situación, frente a la posible colisión con algunos principios jurídicos tributarios. Para ello, debemos iniciar preguntándonos si es un tributo, pues en el proyecto está referido como a un aporte extraordinario, y luego de verificada dicha naturaleza, continuar con la eventual vulneración de una garantía constitucional. Cuestiones constitucionales: . Nomen iuris La CSJN, en el precedente “Horvath”(9), tiene dicho que el nomen iuris asignado por el legislador a un instituto no define su naturaleza sino que hay que avizorar su verdadera esencia jurídica económica. Además, en dicho precedente, dejó en claro que no le incumbe a esta hacer un análisis de la conveniencia, eficacia o eficiencia de un impuesto o inclusive de su bondad, sino concluir si afecta alguna garantía constitucional. El artículo 1 se refiere a aporte obligatorio, por lo que la discusión de si se trata de un aporte voluntario o un impuesto quedó zanjada en favor del segundo.(10) Por lo tanto, se trata de un impuesto(11) extraordinario, federal, sobre los bienes, directo, personal, no coparticipable (asignación específica). La CSJN, en otro precedente -“Inchauspe»(12)-, señaló que “el análisis de la eficacia de los medios arbitrados para alcanzar los fines propuestos, la cuestión de saber si debieron elegirse esos u otros procedimientos, son ajenos a la jurisdicción de esta Corte Suprema, a la que solo incumbe pronunciarse acerca de la razonabilidad de los medios elegidos por el Congreso; es decir que solo debe examinar si son o no proporcionados a los fines que el legislador se propuso conseguir”. En relación al tema, el máximo tribunal también ha dicho que nadie tiene un derecho adquirido a la inalterabilidad del ordenamiento, al mantenimiento de las exenciones ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por las leyes. Por último, recuérdese que las leyes se presumen dictadas conforme el ordenamiento, y la declaración de inconstitucionalidad es una medida de ultima ratio. Veremos, entonces, hechas estas consideraciones previas, las posibles afectaciones que podrían alegarse. . Irretroactividad de ley y efecto liberatorio del pago En principio, las leyes tributarias pueden ser retroactivas, de modo distinto de lo que acontece en materia penal, que solo pueden si son más benignas (art. 18, CN y tratados internacionales de derechos humanos). Pero lo que ha dicho la CSJN es que no puede haber retroactividad de la ley fiscal cuando se afecte un derecho adquirido, y esto ocurre cuando hay un pago total de buena fe por parte del contribuyente. La CSJN se refirió a ello en el fallo “Moiso”(13), y el otro precedente de lectura ineludible en este tema es “Insúa”.(14) En “Insúa”, el contribuyente había pagado un impuesto al patrimonio neto al 31/12/1981 y ciertos activos financieros estaban exentos (L. 21282). También, el actor adujo haber abonado el impuesto a las ganancias. Luego, se dictó una ley posterior, la 22604, publicada en el Boletín Oficial el 9/6/1982 gravando esos mismos activos que no habían tributado pero en realidad formaban parte de una obligación tributaria pasada. Lo cierto es que la CSJN declaró que esos bienes exentos bajo una ley anterior y respecto de los cuales el contribuyente pagó generaron un derecho de liberación que no puede ser revisado. A lo largo del dictamen del procurador Casás se esbozan los distintos argumentos. Está claro que puede ser de aplicación la doctrina de este fallo mutatis mutandi, pues grava al residente en la Argentina por el criterio de la renta mundial considerando su residencia al 31/12/2019. Al momento de vigencia del nuevo impuesto, puede ocurrir que esa persona haya perdido la residencia. En este caso en particular, el agraviado podrá invocar que pagó bienes personales en esa condición de residente que al momento de la vigencia no tiene y que por haber perdido la residencia no puede ser gravado por los bienes del exterior. En tal caso, será contribuyente de este tributo por los bienes en el país, aunque vía sustitución. . No confiscatoriedad Por el principio de no confiscatoriedad se tutela el derecho de propiedad(15), pero está claro que no hay contraposición entre los impuestos y este derecho pues “el hombre libre de cualquier obligación tributaria tan solo es pensable al margen de la convivencia social”(16). Sin embargo, la carga tributaria no puede despojar el derecho de propiedad(17). Ello puede provenir de un solo tributo o de un conjunto de tributos(18). Con respecto a los tributos trasladables(19) y los impuestos a las importaciones(20), la CSJN ha sostenido la imposibilidad de la confiscación, ya que el peso económico del gravamen es trasladado en el precio, por lo que no queda afectado el patrimonio del contribuyente. En el caso de los derechos de importación, operan razones superiores relativas a la promoción de los intereses económicos de la comunidad -fines extrafiscales(21)-, por ejemplo, proteger la industria local. Este nuevo impuesto, al ser directo, gravar una manifestación inmediata de capacidad contributiva y no ser trasladable(22), puede potencialmente generar confiscatoriedad.(23) Resta preguntarse: ¿Cuándo un tributo, por su cuantía o carga, llega a configurar un avasallamiento del derecho de propiedad? Nos apresuramos en contestar que no es conveniente realizar afirmaciones absolutas, ya que el límite tolerable puede variar de acuerdo con las circunstancias de lugar y de tiempo. Así, lo que en la Argentina se considera justo o razonable, para otro país puede configurar un despojo y, por otro lado, lo que hace un tiempo atrás se consideraba confiscatorio, puede ocurrir que sea aceptado en la actualidad. Es interesante citar algunos antecedentes de la CSJN para notar que en esta materia se ha producido una evolución notable.(24) La CSJN ha ampliado el uso de la doctrina de la confiscatoriedad con relación a la contribución de mejoras(25) y al impuesto inmobiliario rural.(26) En este sentido, se ha dicho que “numerosa jurisprudencia, en forma pacífica, ha declarado la confiscatoriedad de los tributos cuando ellos por su monto confiscan el capital o la renta de los contribuyentes. El carácter confiscatorio de un gravamen no puede ser establecido sino como consecuencia del análisis detenido de las circunstancias de hechos que condicionan su aplicación y su incompatibilidad por tal motivo con la garantía constitucional de la propiedad no puede resultar sino de la prueba de la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado”. (27) Si bien históricamente se ha tomado como baremo el 33% de la renta(28) para determinar si un tributo es confiscatorio, ese número ha quedado relativizado en el fallo “Candy”.(29) Asimismo, el porcentual mencionado también ha sido relegado en los hechos desde que las sociedades, al menos hasta 2018, tributaron al 35% sin avizorarse cuestiones constitucionales vinculadas con esa tasa.(30) Ahora bien, aquí debemos hacer un punto pues la confiscatoriedad debe ser analizada desde distintos prismas, según hablemos de renta o patrimonio. En efecto, parece de toda justicia que si un sujeto gana una suma X durante un año, un tercio de esta se destine a los gastos comunes de la sociedad, pero resulta hasta básico afirmar que un impuesto sobre el patrimonio nunca podría alcanzar ese porcentual, pues en el término de cinco años su patrimonio (vale decir, ahorros) quedaría reducido a solo un 12,5%. Para graficarlo, con un nivel de imposición del 33%, prácticamente todo lo ahorrado por un individuo en su vida laboral activa podría ser despojado por el Estado en el término de 5 años. Volviendo a la confiscatoriedad, la CSJN tiene dicho que para que proceda esta garantía se requiere una prueba acabada y concluyente del derecho de propiedad afectado(31) y es claro que sobre el contribuyente recae la carga de la prueba.(32) . Capacidad contributiva La capacidad contributiva es un principio que no se encuentra incorporado, al menos en forma explícita, en nuestra Constitución Nacional, pero que surge del juego armónico de los artículos 4, 16, 17, 28 y 33 y de los diversos tratados sobre derechos humanos, que tienen rango constitucional a partir de 1994. Podemos definir a este principio como la aptitud o capacidad económica de los particulares para sostener los gastos del Estado, que debe ser evaluada por el legislador y posteriormente convertida en un hecho imponible a través de una ley. En el precedente “Navarro Viola de Herrera Vegas”, la CSJN confirmó lo decidido por la Cámara de Apelaciones, respecto de la inconstitucionalidad de la ley 22604 publicada el 9/6/1982, que estableció un impuesto de emergencia que debía aplicarse en todo el territorio de la Nación, por única vez, sobre los activos financieros existentes al 31/12/1981, cuando en el caso concreto, dichos activos no se encontraban en el patrimonio del contribuyente al momento de entrada en vigencia de dicha ley. De esta manera, el máximo tribunal sostuvo: “De acuerdo con los hechos que el a quo dio por probados, la actora poseía al 31/12/1981 acciones de Sucesores SA y de Cautela SA, parte de las cuales donó a la Fundación Navarro Viola el 5/4/1982 … En tales condiciones no cabe sino concluir que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado”. La CSJN también mencionó esta garantía en el caso “Mera”. (33) En el caso en particular, este nuevo tributo grava los aportes a fideicomiso o a trust, independientemente de un desapoderamiento real del contribuyente, y ocurrirá que el contribuyente plantee en ese supuesto la ausencia de capacidad contributiva. Anteriormente, el proyecto original alcanzaba los bienes al 31/12/2019, por lo que preveía una retroactividad. El proyecto actual grava los bienes al momento de la vigencia, pero el artículo 9 prevé un período de sospecha de ciento ochenta días previos por baja de bienes, que obviamente actúa como cláusula cerrojo en aras de evitar el efecto noticia y el consecuente desapoderamiento de bienes. Es decir, se faculta al Fisco a considerar gravados los bienes removidos de la titularidad del contribuyente cuando presuma, dentro de este período de ciento ochenta días, que los ha sacado de su titularidad intentando eludir el tributo. Esta es una norma similar a la herramienta del Fisco de aplicar la realidad económica(34) y seguramente producirá un contrapunto entre ambas partes de la obligación tributaria. . Principio de igualdad Compartimos las palabras del profesor Víctor Ukmar(35) en cuanto sostiene: “Nadie puede tener la ilusión de poder alcanzar una igualdad en sentido absoluto en la carga tributaria y esto no solo por la imposibilidad de cuantificar el sacrificio, sino por la imposibilidad técnica de alcanzarla”. La CSJN, en el caso “Peralta”(36) -en cuanto se relaciona con este tema-, dispuso: “La garantía de igualdad ante la ley radica en consagrar un trato igualitario a quienes se hallan en una razonable igualdad de circunstancias … por lo que tal garantía no impide que el legislador contemple en forma distinta situaciones que considere diferentes … en tanto dichas distinciones no se formulen con criterios arbitrarios”. El proyecto grava en forma distinta los bienes del país y del exterior, y podría encontrarse vulnerado el derecho de igualdad por la distinta localización de los bienes. Es decir, el contribuyente que tiene los bienes en el exterior podrá acreditar que tanto la alícuota incrementada como la forma de valuación (valor de mercado versus valor fiscal, como principio general para valuar los bienes inmuebles en el país) lo hace tributar en mayor cuantía ante la igualdad de patrimonio a valores homogéneos medidos en igual moneda. Ante este particular supuesto, entendemos que la distinción vulnera la capacidad contributiva y no es razonable, siendo merecedora de una severa vara de constitucionalidad, que muy probablemente no sorteará con éxito. La opción de la repatriación para liberarse de la alícuota más gravosa es irrazonable, pues no se trata de un tributo de ordenamiento o con fines extrafiscales, sino con clara finalidad recaudatoria; por lo tanto, se debe medir al sujeto pasivo por su riqueza objetiva, no por donde aloja los bienes. Por lo tanto, la diferente valuación y la diferencia de alícuotas por radicación de bienes generarán que distintos sujetos de igual capacidad contributiva (medida en términos de mercado) tributen de manera desigual, vulnerándose el derecho de igualdad y propiedad.